"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, NN 21, 22

Автомобильные шины поступают в организацию, как правило, либо при приобретении автотранспортного средства в составе его базовой комплектации, либо дополнительно в процессе эксплуатации автомобиля при их замене в случае износа или повреждения, а также при смене зимнего и летнего сезонов. Выбор бухгалтерского счета для отражения операций по учету автомобильных шин зависит от способа их приобретения.

Если шины входят в базовую комплектацию нового автомобиля, в качестве отдельных объектов на счетах бухгалтерского учета они не учитываются. Их стоимость включается в первоначальную стоимость приобретаемого автомобиля при принятии его на учет в качестве инвентарного объекта. Это следует из п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и объясняется тем, что отдельно от автомобиля шины не могут выполнять свои функции, даже несмотря на то, что срок полезного использования шин существенно отличается от срока полезного использования самого транспортного средства.

В налоговом учете для определения налога на прибыль стоимость автомобильных шин, поступающих в организацию в комплекте с приобретаемым автомобилем, также включается в первоначальную стоимость автомобиля - объекта амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ).

В целях обеспечения контроля за наличием и состоянием шин, входящих в комплект автомобиля, их следует принять на забалансовый учет в условной оценке одновременно с принятием на балансовый учет основного средства. Планом счетов соответствующего счета не предусмотрено, поэтому организация вправе ввести в рабочий план счетов дополнительный забалансовый счет 012 "Автомобильные шины в эксплуатации".

Если шины приобретаются дополнительно в процессе эксплуатации автомобиля при замене в случае их износа или повреждении либо при смене зимнего и летнего сезонов, в этом случае они признаются в качестве запасных частей к автомобилю и учитываются в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Возникающие в связи с этим расходы не влекут за собой изменение первоначальной стоимости автомобиля, для комплектации которого они предназначены.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет наличия и движения автомобильных шин в запасе и обороте ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части".

Учет автошин, находящихся на складе, должен быть организован по их видам (покрышки, камеры, ободные ленты), сортам и размерам, по степени эксплуатации (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта местных повреждений, требующая восстановления и утильная (негодная)), а также по месту нахождения. Автошины, выделенные в оборотный фонд, учитываются отдельно от находящихся на складе, т.е. учитываются как автошины в обороте (подотчете).

С целью обеспечения контроля для учета шин к субсчету 10-5 могут открываться счета аналитического учета:

10-5-1 "Автомобильные шины на складе";

10-5-2 "Автомобильные шины в запасе";

10-5-3 "Автомобильные шины в ремонте и на восстановлении".

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение автомобильных шин признаются материальными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Документальное оформление

Принятие активов к бухгалтерскому учету осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями, установленными ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Если шины приобретаются в комплекте автомобиля, оформление отдельных первичных документов не предусмотрено. Принятие автомобиля к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме N ОС-1, на основании которой в бухгалтерии открывается инвентарная карточка на автомобиль по форме N ОС-6. В разд. 7 инвентарной карточки, в котором приводится краткая характеристика автомобиля, следует отразить информацию о комплекте шин.

Если автомобильные шины приобретаются отдельно, на основании отгрузочных документов поставщика (товарно-транспортной накладной формы N ТОРГ-12 или товарной накладной формы N 1-Т) оформляется приходный ордер по форме N М-4.

Отпуск шин со склада для установки на автомобиль оформляется требованием-накладной по форме N М-11.

Факт выбытия автомобильных шин отражается в акте на списание автомобильных шин. В связи с отсутствием унифицированной формы такого документа организация может его составить самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Для контроля за использованием автошин в период эксплуатации следует применять специальный документ, в котором отражается их техническое состояние. Это вызвано тем, что шины имеют свой ресурс пробега, после которого их необходимо заменять в целях безопасности дорожного движения. Также недопустимо эксплуатировать шины меньше срока, установленного соответствующими техническими нормативами.

Унифицированных форм первичных документов по учету автомобильных шин в настоящее время не предусмотрено. Единственная форма такого документа - карточка учета работы автомобильной шины - была установлена в Правилах эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04 (утв. Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р), которые утратили силу с 31 декабря 2007 г. в связи с истечением срока действия, установленного Распоряжением Минтранса России.

Поэтому организация должна самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике форму такого документа с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Заводить карточку следует и на шину, что поступила вместе с автомобилем, и на ту, которая установлена на автотранспортном средстве при его комплектации. Карточка ведется до выхода шины из строя.

В карточке учета работы шины при ее открытии указывается техническое состояние шины, находящейся на автомобиле (дефекты, характер и размер повреждений). Для шин, бывших в эксплуатации, при установке на другой автомобиль записывается ее предыдущий пробег.

Карточка учета работы шин также может учитываться в качестве первичного документа - акта списания шины в утиль при подписании ее членами экспертной комиссии.

Эксплуатация автомобильных шин

В период эксплуатации стоимость шин на ходовых и запасных колесах, входящих в комплект автомобиля в бухгалтерском учете, списывается на расходы по обычным видам деятельности через начисление амортизации (исходя из установленного срока полезного использования автомобиля). И, несмотря на то что автомобильные шины изнашиваются значительно быстрее, чем сам автомобиль, никаких специальных записей в бухгалтерском учете не предусмотрено.

В налоговом учете установленные на автомобиль шины также списываются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли через амортизационные отчисления в общем порядке, исходя из установленного срока полезного использования транспортного средства согласно пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ.

В течение данного периода учет эксплуатируемых автомобильных шин ведется материально ответственным лицом, которому вменяется в обязанность следить за сохранностью и техническим состоянием шин и ежемесячно до выхода шины из строя отражать информацию в карточках учета работы автомобильной шины.

Ремонт и восстановление автомобильных шин. При износе автомобильных шин у организации возникает необходимость их ремонта или восстановления. Снятые с автомобиля шины, направленные в ремонт (на восстановление), входящие в его комплектацию, не уменьшают первоначальную стоимость этого автомобиля. В то же время бухгалтер должен обеспечить их учет в составе материально-производственных запасов на основании п. 2 ПБУ 5/01.

Оприходование снятых с автомобиля шин автор рекомендует отражать по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Автомобильные шины в ремонте и на восстановлении", в корреспонденции с кредитом счета учета затрат. При этом стоимость каждой поврежденной шины, подлежащей ремонту, должна быть определена организацией самостоятельно (методом экспертной оценки) по цене возможного использования или продажи и зафиксирована в акте, утвержденном руководителем организации. Определить стоимость снятых с колес автошин организация может самостоятельно с учетом применения норм эксплуатационного пробега.

Стоимость шин рассчитывается по следующей формуле:

Стоимость возвращенных на склад шин = (Норма пробега шины - Фактический пробег) : Норма пробега шины x Цена приобретения шины.

В настоящее время действующим законодательством не предусмотрено никаких норм по эксплуатации и списанию автомобильных шин. Поэтому они могут разрабатываться организацией самостоятельно, ориентируясь на технические характеристики соответствующих шин, а также на Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств (РД 3112199-1085-02). Хотя действие Временных норм Распоряжением Минтранса России от 05.01.2004 N АК-1-р было приостановлено, тем не менее, по мнению автора, методика определения норм пробега шин может быть использована в целях определения степени износа шин, снятых с транспортного средства. Разработанные нормы должны быть утверждены в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Расходы на ремонт и замену автомобильных шин являются одной из основных статей затрат, связанных с работой автомобильного транспорта. В соответствии с п. п. 5, 6, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты и (или) кредиторской задолженности, и признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Пример 1 . Одна из шин автомобиля была повреждена при его эксплуатации и заменена водителем на запасную шину. Поврежденная шина оценена экспертной комиссией организации в 500 руб. и передана для ремонта в автосервис. Стоимость ремонта составила 600 руб. После ремонта восстановленная шина снова передана в эксплуатацию этого автомобиля.

На счетах бухгалтерского учета операции по ремонту автомобильных шин (без их замены) следует отразить следующими записями.

Пример 2 . Одна из шин автомобиля была повреждена при его эксплуатации и заменена водителем на запасную шину. Поврежденная шина оценена экспертной комиссией организации в 500 руб. и передана для восстановления в автосервис. Со склада водителю выдана новая шина (в качестве запасной), фактическая себестоимость которой составляет 4000 руб.

В бухгалтерском учете операции по замене старой шины на новую отражаются следующими записями:

Д-т 26, К-т 10-5-1 - 4000 руб. - учтены расходы по переданной в эксплуатацию автошине;

Д-т 012 - 4000 руб. - принята на забалансовый учет шина, переданная в эксплуатацию.

Если происходит замена изношенных шин, то на основании п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на их приобретение квалифицируют как ремонт основных средств и признают для целей исчисления налога на прибыль на дату передачи их в использование, т.е. на дату установки шин на автомобиль.

Следует отметить, что для целей налогового учета ни ст. 254, ни пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержат требований по учету пробега автомобильных шин в обоснование расходов по их замене при износе. Вместе с тем понесенные предпринимателем расходы на приобретение новых шин должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Сезонная замена шин. В зимний сезон замена летних шин на зимние является необходимым условием поддержания эксплуатационных свойств автомобиля, поскольку зимние шины позволяют автомобилю свободно двигаться на обледенелых и заснеженных дорогах. Использование зимних шин в летний сезон может привести к аварийной ситуации, поскольку по сравнению с летними они снижают курсовую устойчивость и управляемость, комфортабельность и тормозные качества автомобиля.

Поэтому замену сезонных шин следует рассматривать как содержание основного средства с целью поддержания эксплуатационных свойств этого объекта (п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Особенность организации учета сезонных шин заключается в том, что они снимаются с эксплуатации не в связи с утратой своих потребительских свойств, а в зависимости от смены сезона.

Шины, которые были сняты с автомобиля в связи со сменой сезона, по мнению автора, необходимо оприходовать на склад по стоимости, рассчитанной с учетом износа, определенного с учетом применения норм эксплуатационного пробега.

Оприходование сезонных шин в бухгалтерском учете организации следует отражать по дебету счета 10-5, субсчет "Автомобильные шины в запасе", в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат. Таким образом, производится уменьшение расходов текущего отчетного периода на сумму возвращенных на склад автомобильных шин.

При передаче шин в эксплуатацию в бухгалтерском учете организации производится единовременное списание их стоимости на счета учета затрат на основании п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н). При этом списанные в расходы автомобильные шины необходимо принять на забалансовый учет.

В целях налогового учета после окончания сезона переданные на склад шины на основании п. 6 ст. 254 НК РФ можно рассматривать как часть материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утративших потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). В таком случае на стоимость автомобильных шин в налоговом учете уменьшается сумма материальных расходов. Оценка возвращаемых из эксплуатации шин, в случае если они могут быть использованы для основного производства, производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). При этом цена возможного использования может определяться, как и в бухгалтерском учете, с учетом износа, определяемого исходя из пробега.

Списание автомобильных шин

Каждая автомобильная шина имеет нормативный пробег, при достижении которого шины должны быть списаны в целях обеспечения безопасности дорожного движения.

Кроме того, шины должны быть списаны, если присутствуют неисправности и условия, при которых Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 23.10.1993 N 1090 "О правилах дорожного движения" запрещается эксплуатация транспортных средств. К таким неисправностям согласно п. 5.1 приведенного в данном документе Перечня неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств, относят превышение норматива остаточной высоты рисунка протектора (для легковых автомобилей - менее 1,6 мм, для грузовых автомобилей - 1 мм, для автобусов - 2 мм, мотоциклов и мопедов - 0,8 мм).

Утилизация изношенных шин. Автомобильные шины, не соответствующие указанным требованиям, подлежат списанию по решению комиссии. Они приходуются на склад по стоимости утильсырья.

Утилизация непригодных к использованию шин может производиться путем заключения договора со специализированной организацией, занимающейся утилизацией шин. К дефектному акту и акту на списание необходимо приложить документ, подтверждающий сдачу шины в специализированную организацию, чтобы избежать штрафов со стороны экологической инспекции.

На склад такие шины приходуются по весу по прейскурантным ценам, по которым они сдаются на шиноремонтные заводы. Наличие и движение изношенных шин и утильной резины учитывается на субсчете 10-6 "Прочие материалы" как утильсырье.

Списанные в утиль шины приходуются на склад организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей согласно п. 129 Методических указаний N 119н. Их стоимость определяется организацией на основании п. 111 Методических указаний N 119н исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). При этом стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Поступления от продажи изношенных автомобильных шин на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются операционными доходами и учитываются на счете 91-1 "Прочие доходы".

Пример 3 . ООО "Сигма" в ноябре 2010 г. приходует 4 автомобильные шины в условной оценке - 19 100 руб., снятые с автомобилей. Шины признаны непригодными к дальнейшему использованию и не подлежащими восстановлению в связи с полным износом. Автомобильные шины оприходованы по цене их возможной реализации организациям по сбору утильсырья, которая по решению членов комиссии составила 50 руб. за единицу. В этом же месяце все шины сданы специализированной организации за 236 руб., в том числе НДС - 36 руб.

В бухгалтерском учете списание автошин отражается следующим образом:

Д-т 10-6, К-т 20 - 200 руб. (4 x 50,00 руб.) - оприходованы на склад автомобильные шины, подлежащие сдаче в утиль;

Д-т 62, К-т 91-1 - 200 руб. - признан доход от сдачи автошин в утиль;

Д-т 62, К-т 68 - 36 руб. - начислен НДС с реализации автошин;

Д-т 91-2, К-т 10-6-1 - 200 руб. - списана учетная стоимость изношенных автошин;

К-т 012 - 19 100 руб. (1 шт. x 6000 руб.; 1 x 4500 руб.; 1 x 3000 руб.; 1 x 5600 руб.) - сняты с забалансового учета шины, принятые в условной оценке.

Доходы от реализации автошин в целях исчисления налога на прибыль на основании ст. 249 НК РФ. Датой получения дохода от реализации имущества при использовании организацией метода начисления считается день реализации этого имущества, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в оплату имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ). Полученные доходы уменьшаются на стоимость изношенных шин, а также иных расходов, связанных с их реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Досрочное списание автошин. В случае досрочного износа автошин необходимо выяснить причины возникновения такой ситуации, а затем во избежание дорожно-транспортных происшествий списать их на основании заключения экспертной комиссии.

Если будет доказана вина водителя (работника, ответственного за сохранность автошины) в порче автомобильных шин, их стоимость должна быть возмещена.

Операции по выбытию таких шин на счетах бухгалтерского учета не отражаются, так как на момент порчи на балансе они не учитывались и их стоимость включена в расходы по обычным видам деятельности в момент передачи шин в эксплуатацию.

При этом испорченные автомобильные шины следует списать с забалансового счета 012 "Автомобильные шины в эксплуатации". Сумма возмещения, полученного от работника, согласно п. 8 ПБУ 9/99 признается внереализационным доходом и отражается по счету 91-1 "Прочие доходы".

В.Г. Молчанов,эксперт
Правовой консалтинг ГАРАНТ

В коммерческих организациях числятся на балансе транспортные средства – грузовые и легковые автомобили. В период эксплуатации данные транспортные средства подвергаются амортизации, естественным образом изнашиваются детали автомобилей, шины и покрышки. В статье рассмотрен порядок учета норм списания и срок службы автомобильных шин.

Ключевые слова: нормы списания запасных частей и расходных материалов, учет, запасные части, расходные материалы, коммерческие организации

Нормы эксплуатационного пробега. В настоящее время нормативные правовые акты не устанавливают каких-либо норм списания запасных частей и расходных материалов (в том числе шин), используемых при эксплуатации автотранспортных средств коммерческих организаций.

В соответствии с письмом Минтранса России от 24.08.2012 № 03-01/10-2830ш нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин определяются заводом-изготовителем автомобильных шин.

Таким образом, руководитель организации вправе установить своим приказом нормы пробега автомобильных шин, основываясь на информации заводов-изготовителей. Если таковая отсутствует, то может быть использован опыт эксплуатации транспортных средств в организации, а также доступная информация заводов-изготовителей об аналогичных автомобильных шинах.

В любом случае при разработке и утверждении норм эксплуатационного пробега следует учитывать, что они должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ), т.е. быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.

Кроме того, в соответствии с подп. 5.1 п. 5 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностям должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения Правил дорожного движения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 № 1090 "О правилах дорожного движения", эксплуатация транспортных средств запрещается при наличии у легковых автомобилей шин с остаточной высотой рисунка протектора менее 1,6 мм, грузовых автомобилей – 1 мм, автобусов – 2 мм.

Очевидно, что высота протектора зависит не только от пробега шин, но и от условий эксплуатации. То есть автомобильные шины могут быть сняты с эксплуатации также в случае недопустимости их дальнейшего использования по причине их повреждений.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете автомобильные шины, приобретенные отдельно от автомобиля, отражаются на сч. 10 "Материалы" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов).

В соответствии с п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее – Методические указания), при передаче в эксплуатацию материалы списываются на счета учета затрат.

При этом стоимость автомобильных шин списывается со сч. 10 "Материалы", субсчет 10.5 "Запасные части", в дебет счета учета затрат, например сч. 20 "Основное производство" (пп. 93 и 95 Методических указаний, пп. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н ПБУ 10/99).

Для осуществления контроля за движением автомобильных шин может быть организован их учет на забалансовом счете: Д-т сч. 012 .

При выбытии шин из эксплуатации на основании акта на списание они подлежат оприходованию на склад по стоимости отходов. Наличие и движение изношенных шин и утильной резины учитывается на сч. 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы" как утильсырье.

Пунктом 111 Методических указаний установлено, что отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).

Утилизация шин, не пригодных к восстановлению, может производиться путем заключения договора со специализированной организацией, занимающейся утилизацией шин.

Согласно п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты у коммерческой организации, т.е. в бухгалтерском учете отходы, остающиеся от списания материальных ценностей (утильсырье), относятся в кредит сч. 91: Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" – изношенные шины приняты к учету как утильсырье.

Сдача изношенных шин специализированной организации оформляется в бухгалтерском учете как обычная реализация материалов. Доход от продажи материально-производственных запасов учитывается в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н): Д-т сч. 62 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" – признан доход от продажи шин специализированной организации .

При этом утилизируемые шины списываются со сч. 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы" и отражаются как прочие расходы организации в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы" – списана стоимость реализованных шин;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 68 начислен налог на добавленную стоимость (НДС).

В то же время, по мнению автора, шины, которые подлежат списанию с последующим выбытием, могут не отражаться на счетах бухгалтерского учета. Их стоимость была включена в себестоимость работ, услуг при отпуске в эксплуатацию, а учет в целях контроля был организован на забалансовом счете.

Тогда, в случае продажи шин, в бухгалтерском учете выбытие отразится следующими записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" – признан доход;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" – начислен НДС;

К-т сч. 012 – списаны с забалансового счета выбывшие шины.

К сведению. Пункт 1 ст. 4 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее – Закон № 89-ФЗ) определяет, что право собственности на отходы принадлежит собственнику сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, а также товаров (продукции), в результате использования которых эти отходы образовались.

В соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным приказом Минприроды России от 02.12.2002 № 786 "Об утверждении федерального классификационного каталога отходов", покрышки отработанные относятся к 4-му классу опасности.

Шины, подлежащие утилизации в качестве опасных отходов, могут не отражаться на счетах бухгалтерского учета по рыночным ценам, их выбытие (передача для утилизации) отражается списанием по кредиту забалансового счета.

Передача таких отходов в переработку находит отражение и в журнале учета образования и движения отходов, и в разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" приказа Ростехнадзора от 05.04.2007 № 204 "Об утверждении формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и порядка заполнения и представления формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду". Данные журнала учета образования и движения отходов удостоверяются договорами с профильными фирмами и актами выполненных работ. Фактический объем отходов подтверждается справкой специализированной организации.

Аналогичная ситуация возникает и в тех случаях, когда изношенные в процессе эксплуатации камеры и покрышки с текстильным и металлическим кордом, не подлежащие восстановлению и сдаются организации-переработчику для утилизации за плату. Фактический объем утиля, переданного в переработку специализированной организации, указывается в актах выполненных работ.

Налоговый учет. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Приобретенные автомобильные шины организация может учесть в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ), либо в составе материальных расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом вопрос о признания поврежденных шин возвратными отходами для целей налогообложения является неоднозначным.

В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

При этом важным фактором в данном случае является то, что остатки могут быть признаны возвратными отходами в целях налогообложения прибыли, если они частично утратили свои потребительские качества и не используются по назначению.

Из буквального прочтения нормы п. 6 ст. 254 НК РФ шины, подлежащие утилизации, не пригодные к дальнейшему использованию, не признаются возвратными отходами. Однако, по мнению автора, при выбытии шин ранее срока их нормативного использования возможно использовать данную норму и уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных отходов, определенную одним из методов, закрепленных в подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ.

Список литературы

• Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
• Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
• О правилах дорожного движения: постановление Правительства РФ от 23.10.1993 № 1090.
• Об отходах производства и потребления: Федеральный закон от 24.06.1998 № 89-ФЗ.
• Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
• Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
• Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
• Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
• Об утверждении федерального классификационного каталога отходов: приказ Минприроды России от 02.12.2002 № 786.
• Об утверждении формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и порядка заполнения и представления формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду: приказ Ростехнадзора от 05.04.2007 № 204.
• Письмо Минтранса России от 24.08.2012 № 03-01/10-2830ш.

Порядок учета автомобильных шин зависит от того, приобретены ли они вместе с транспортным средством или отдельно от него.

ВИКТОРИЯ ЖМУЛИНА, старший аудитор ООО « ВИТ-аудит»

Шина - один из основных элементов ходовой части транспортного средства. Шины, за исключением приобретенных вместе с основным средством, учитываются в составе материально-производственных запасов. Особенности данных материальных ценностей напрямую влияют на порядок их учета и документального оформления. Шины постоянно подвергаются повышенному износу и довольно часто выходят из строя гораздо раньше окончания срока их эксплуатации. Кроме этого, изношенные шины могут быть как восстановлены, так и утилизированы, что имеет разные учетные последствия. Шины также обладают определенными сезонными свойствами, диктующими периодичность их использования в процессе эксплуатации автомобиля.

В соответствии с п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91н, единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Так как использование шины, приобретенной вместе с автомобилем, отдельно от него невозможно, то в первоначальную стоимость автомобиля включается, в том числе, стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой.

То есть шины, в том числе запасные, приобретенные вместе с автомобилем, учитываются в составе основного средства и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Когда стоимость автомобиля полностью сформирована, бухгалтером оформляется запись

Дт01 «Основные средства» - Кт08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приобретение шин отдельно от автомобиля

Предприятия автомобильного транспорта располагают отраслевой Инструкцией по учету доходов и расходов, которая утверждена Приказом Минтранса России от 24.06.03 №153. Согласно данной инструкции стоимость запасных частей для ремонта подвижного состава и стоимость автомобильных шин включаются в состав материальных расходов (п. 42). По этой же статье учитываются расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин, но лишь в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, что закрепляется в учетной политике организации (п. 43). Сверхнормативные расходы на восстановление износа и ремонт шин включаются в состав прочих расходов (п. 97).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на субсчете 10-5 «Запасные части» учитываются наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, а также автомобильных шин в запасе и обороте.

Согласно п. 42 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.01 №119н, материалы являются видом запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.

Таким образом, шины, приобретенные отдельно от автомобиля, необходимо учитывать в составе материалов. При этом цена шин не оказывает влияние на порядок их учета.

Документальное оформление

Для учета шин применяются межотраслевые формы первичной документации по учету МПЗ, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а. К таким формам относятся: приходный ордер (форма №М-4), лимитно-заборная карта (форма №М-8). Организация для учета работы шин может помимо унифицированных форм первичных документов самостоятельно разработать и применять в хозяйственной деятельности свою документацию, отвечающую требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (п. 100 Методических указаний по учету МПЗ). При этом формы документов, разработанные организацией самостоятельно, необходимо закрепить в учетной политике. Однако организации могут воспользоваться и существующим опытом. Например, Приказом Минсельхоза России от 16.05.03 №750 утверждены специализированные формы первичной учетной документации для предприятий АПК, в том числе карточка учета работы шин (форма №424-АПК), которая ведется с момента поступления шин и до момента их списания (утилизации). Также можно воспользоваться карточкой учета работы автомобильной шины, являющейся приложением к Приказу Судебного департамента при ВС РФ от 30.06.08 № 104 «Об утверждении Инструкции о порядке содержания, эксплуатации, технического обслуживания и ремонта служебного автотранспорта». В приложении № 12 к ранее действовавшим Правилам эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утвержденным Распоряжением Миктранса России от 21.01.04 №АК-9-р, также приведена форма карточки учета работы шины.

В карточке учета работы шины указывается техническое состояние шины, находящейся на автомобиле, в том числе дефекты, характер и размер повреждений. Для шин, бывших в эксплуатации, при установке на другой автомобиль записывается их предыдущий пробег. После ремонта местных повреждений учет работы шины продолжается по той же карточке. Ежемесячно в каждую карточку вносится фактический пробег.

При замене шины на ходовых колесах запасной шиной водитель обязан сообщить лицу, ответственному за учет работы шин, дату замены, заводской номер замененной шины, показания спидометра в момент установки. Эти данные также фиксируются в карточках.

Если шина снимается с эксплуатации, в карточке учета указываются дата демонтажа, полный пробег, причина снятия, определяемая комиссией, остаточная высота рисунка протектора (по наибольшему износу), место, где будет производиться ремонт, восстановление или утилизация шины. При направлении шины на восстановление, углубление рисунка протектора или в утиль карточка учета работы шины подписывается членами комиссии, которые производят осмотр шины. В данном случае карточка учета является актом списания шины. На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые карточки учета их работы.

При утилизации шин (полный износ, неисправное повреждение) помимо стандартного оформления карточки учета работы шин составляется акт на их списание (утилизацию). Данный документ оформляется комиссией, назначенной руководителем предприятия. В акте на списание (утилизацию) указывается причина списания шины: недопустимая остаточная высота рисунка протектора; разрушение, не подлежащее ремонту (разрыв, продольный прорез и т. д.).

Списание стоимости шин в расходы организации

Стоимость шин организация имеет право списывать в расходы при наступлении следующих обстоятельств:

В момент фактического выбытия по причине износа или повреждения;

В момент установки на автомобиль;

Равномерно по мере использования.

В зависимости от выбранного способа отражения стоимости шин в составе затрат организации меняется и отражение в учете утилизации шин. Остановимся на каждом способе учета подробнее.

1. Списание стоимости шин в затраты в момент фактического выбытия по причине износа или повреждения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов: на субсчете 10-5 учитываются наличие и движение приобретенных автомобильных шин в запасе и обороте. Из вышеизложенного прямо вытекает необходимость использовать субсчета второго порядка, например 10-5-1 «Шины в запасе, 10-5-2 «Шины в обороте». Тогда при приемке шин со склада в эксплуатацию оформляется бухгалтерская запись: Дт10-5-1 - Кт10-5-2 , а при списании шин с учета по причине непригодности к эксплуатации: Дт20, 23, 25, 26 - Кт10-5-2.

Однако при использовании такого варианта нарушается методология бухгалтерского учета, и вот почему. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 06.10.08 №106н) учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). При списании шин вследствие их непригодности к эксплуатации данное требование не соблюдается.

Кроме этого, такой способ учета искажает себестоимость оказываемых услуг, выполняемых работ, поскольку стоимость шин будет списана в отчетном периоде, в котором фактическая их эксплуатация была минимальной.

Таким образом, данный вариант учета шин не рекомендуется к применению. Для бухгалтеров, все-таки применяющих такой порядок списания стоимости шин, рассмотрим его отражение на примере.

2. Списание стоимости шин в затраты в момент их установки на автомобиль.

Согласно п. 93 Методических указаний по учету МПЗ по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство (20, 23).

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

Сумма расхода может быть определена;

Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Кроме этого замену шин, приобретенных вместо непригодной авторезины, поступившей в составе автомобиля, можно считать ремонтом машины, следовательно, на основании п. 27 ПБУ 6/01 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором ремонт завершен.

На основании вышеизложенного применение данного варианта учета шин можно считать обоснованным.

Однако независимо от того, числятся автомобильные шины на балансовом учете или уже нет, бухгалтеру придется отслеживать их движение. Ведь в процессе эксплуатации шины может возникнуть необходимость ее ремонта, а после того, как ресурс шины выработан, руководству предприятия приходится решать вопрос о необходимости восстановления отработанной резины либо ее утилизации. И в том, и в другом случае шины передаются третьим лицам, специализирующихся на восстановлении (утилизации) шин. для этого организации необходимо наличие точных сведений об их количественной и стоимостной оценке. Также необходимо помнить, что при утилизации шин образуются отходы производства, и организации следует применять методики их учета, закрепленные в бухгалтерском и налоговом учете. При этом количество образовавшихся на предприятии отходов непосредственно влияет на размер экологических платежей.

Для того чтобы контролировать сохранность используемых шин, списанных с баланса, советуем организовать их забалансовый учет на дополнительно введенном счете, например на счете 012 «Шины, переданные в эксплуатацию». Данный забалансовый счет следует включить в рабочий план счетов организации.

3. Списание стоимости шин равномерно по мере их использования.

При выборе данного способа отражения стоимости шин в составе расходов организации соблюдается принцип соответствия доходов и расходов, закрепленный в п. 19 ПБУ 10/99, существует экономическая обоснованность при применении данного варианта учета (шины списываются в периоде их фактического использования).

Вариант равномерного списания шин также допускается нормативными актами по бухгалтерскому учету. В частности, в силу п. 94 Методических указаний по учету МПЗ стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

Кроме этого, для бухгалтеров крупных транспортных компаний списание стоимости шин на затраты в момент их ввода в эксплуатацию может существенно повлиять на показатель прибыли.

Таким образом, применение данного варианта учета стоимости шин и их списания является наиболее оптимальным (см. пример 2).

Списанные шины, использование которых возможно в хозяйственных целях или которые подлежат сдаче в виде отходов (подлежат утилизации), приходуются на склад организации на основании акта на списание и накладной на

внутреннее перемещение материальных ценностей (п. 129 Указаний по учету материально-производственных запасов). Остающиеся от списания шин отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты организации. Согласно Плану счетов наличие и движение изношенных шин и утильной резины учитываются на счете 10, субсчет 6 «Прочие материалы», как отходы.

В целях исчисления налога на прибыль под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Автомобильные шины, не подлежащие дальнейшему использованию, при налогообложении прибыли также являются возвратными отходами, и их оценка при реализации на сторону производится по цене реализации (подп. 2 п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Поступления от продажи изношенных автомобильных шин признаются прочими доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Реализация возвратных отходов согласно 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогом на добавленную стоимость. Налоговая база по НДС определяется как стоимость таких отходов, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154).

В целях исчисления налога на прибыль доходы от реализации возвратных отходов учитываются в составе доходов от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ). Полученные доходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, а также иных расходов, связанных с их реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Скоро наступит осень, и нужно будет приобрести зимние шины для служебного авто. Узнайте из этой статьи, как вести учет летних и зимних шин в бухгалтерском и налоговом учете. Нужно ли включать затраты на покупку сменных шин в стоимость автомобиля? Как списать шины при полном износе?

Возможны две ситуации, когда у организации появляются шины, - либо она покупает их вместе с автомобилем, либо отдельно.
В первом случае отдельно учет шин не осуществляется - их стоимость (в т.ч. и запасных шин) учитывается в первоначальной стоимости автомобиля (п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету основных средств). Аналогичная ситуация будет и в налоговом учете.
Во втором случае шины нужно рассматривать как самостоятельные объекты учета. Именно этот случай учета шин и будет рассмотрен в этой статье.

Шины не основное средство

Хотя шины служат более одного года, их нужно учитывать в составе материально производственных запасов. Поясним почему.
Исходя из норм п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Но автомобильная шина не может быть использована отдельно от автомобиля. Значит, не выполняется одно из главных условий для признания имущества в качестве основного средства в бухгалтерском учете.
Кроме того, автомобильные шины не значатся как самостоятельные объекты учета ни в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), ни в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359).

Учет шин в бухгалтерском учете

Автомобильные шины относятся к наиболее изнашивающимся комплектующим транспортных средств. Замена шин обязательна при их износе или повреждении и возможна при смене сезонов - зимнего и летнего.
Стоимость приобретаемых организацией автомобильных шин для замены изношенных учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Запасные части". При этом Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рекомендуется вести учет на этом счете шин, находящихся как в запасе, так и в обороте.
В процессе эксплуатации транспортного средства организация может менять посезонно зимнюю резину на летнюю и наоборот, а также производить замену полностью изношенных автомобильных шин на аналогичную новую резину. Поэтому советуем раздельно учитывать находящиеся на складе шины (новые, сезонные, отремонтированные).
Для этого можно открыть дополнительные субсчета третьего порядка к субсчету "Автошины в запасе".

Покупка новых шин

Новые шины, как и любые другие материально-производственные запасы, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из фактических затрат организации на ее покупку (доставка, стоимость шины), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
В бухгалтерском учете приобретение шин отражается следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51
- перечислены денежные средства за шины;
Дебет 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в запасе", "Новые шины", Кредит 60
- отражена задолженность за приобретаемые шины;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС, предъявленный продавцом;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС.

Передача шин в эксплуатацию

При передаче шин в эксплуатацию происходит их перемещение только по субсчетам, т.е. в аналитическом учете:
Дебет 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в обороте", Кредит 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в запасе",
- переданы в эксплуатацию шины.
Обратите внимание: отражение шин, находящихся в обороте на соответствующем субсчете счета 10, предполагает, что до тех пор пока шины эксплуатируются, их стоимость не подлежит списанию на расходы организации.

Списание непригодных шин

Если шины пришли в негодность, их списывают следующей проводкой:
Дебет 20, 26, 44 Кредит 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в обороте",
- списана в расходы стоимость шин.
При списании шин в производство или ином выбытии используется один из методов их оценки, приведенный в п. 16 ПБУ 5/01 (способом ФИФО, средней себестоимости или себестоимости каждой единицы). При передаче в эксплуатацию шины оцениваются, как правило, по себестоимости каждой единицы.

Документальное оформление

На каждую шину (в т.ч. шины, учтенные в первоначальной стоимости автомобиля) организация может завести либо карточку учета работы автомобильной шины (Приложение 12 к Правилам эксплуатации автомобильных шин, утв. Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р - эти Правила уже не действуют, но взамен им других документов ведомство не выпустило), либо простую карточку учета материалов по форме N М-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
В Карточку учета работы автомобильной шины можно внести информацию о техническом состоянии шины, пробеге (его показатели должны вноситься ежемесячно), дефектах. При снятии шины с эксплуатации в ней указываются: дата демонтажа, полный пробег, наименование причины снятия, определяемой комиссией, куда направлена покрышка - в ремонт, на восстановление, на углубление рисунка протектора, в утиль или на рекламацию.
Отпуск шин со склада для установки на автомобиль оформляется требованием-накладной по форме N М-11 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
При направлении шины на восстановление, углубление протектора или в утиль карточка учета подписывается членами комиссии и закрывается. При этом она выполняет функции акта списания шины. Подтверждает она и необходимость ввода в эксплуатацию новой резины.
На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые карточки учета их работы. Пробег шины с нарезкой углубленного рисунка протектора начинается с нуля в ранее заведенной карточке, при обезличенной же нарезке заводится новая карточка учета.
Упомянутые Правила не позволяли снимать шины с эксплуатации и передавать их в утиль или на восстановление, если они по своему техническому состоянию были пригодны для эксплуатации (п. 88 Правил). Перечень же производственных и эксплуатационных причин, по которым покрышки, камеры и ободные ленты могли быть преждевременно сняты с эксплуатации, приводился в Приложении 9 к Правилам.

Сроки эксплуатации

Срок эксплуатации автомобильных шин устанавливается руководителем организации. Для его определения можно воспользоваться данными, приведенными в руководящем документе "Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств (РД 3112199-1085-02)" (утв. Минтрансом России 04.04.2002). Действие этих Норм продлено до вступления в силу новых соответствующих технических регламентов (Информационное письмо Минтранса России от 07.12.2006 N 0132-05/394).
Во временных нормах приводятся данные среднестатистического пробега шин легковых и грузовых автомобилей, автобусов и троллейбусов (таблицы 1 - 3). Норма эксплуатационного пробега шин (Hi) определяется так:

Hi = H x К1 x К2,

где H - значение среднестатистического пробега шин для данного транспортного средства;
К1 - поправочный коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации автотранспортного средства;
К2 - поправочный коэффициент, учитывающий условия работы автотранспортного средства (значения поправочных коэффициентов приводятся в таблицах 4 и 5). При этом норма эксплуатационного пробега шины не должна быть ниже 25 процентов от среднестатистического пробега шин.
Среднестатистический пробег шин российского производства для легковых автомобилей составляет приблизительно 40 - 45 тыс. км, для шин зарубежного производства - 50 - 55 тыс. км. Пробег шин грузовых автомобилей существенно выше: для отечественных шин он может достигать 100 тыс. км, для шин зарубежного производства - до 180 тыс. км.

Учет затрат

При передаче шин в эксплуатацию их предназначение может быть двух видов:
- для замены изношенных или негодных шин;
- для сезонной смены летних шин на зимние и, наоборот, с зимних шин на летние.
Замену изношенных или пришедших в негодность по другим причинам шин можно рассматривать как проведение текущего ремонта (замену изношенных частей) автомобиля. Поэтому в данном случае можно руководствоваться общими правилами, регламентирующими порядок списания на издержки производства и обращения затрат на проведение ремонта объекта основных средств.
Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Данные затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России 13.10.2003 N 91н). В полной мере это относится и к случаям, связанным с приобретением автомобильных шин и их последующей установкой на автомобиль взамен изношенных.
При замене зимней резины на летнюю целью проводимых работ является адаптация транспортного средства к местным климатическим условиям. В зимний сезон замена летних шин на зимние является необходимым условием поддержания характеристик эксплуатации автомобиля, поскольку зимние шины позволяют автомобилю свободно двигаться на обледенелых и заснеженных дорогах. Использование же зимних шин в летний сезон может привести к аварийной ситуации, поскольку, как было сказано выше, по сравнению с летними они снижают курсовую устойчивость, управляемость, тормозные качества автомобиля.
Поэтому замену сезонных шин следует рассматривать как содержание основного средства с целью поддержания его эксплуатационных характеристик. Расходы на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат (п. п. 66 и 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Затраты по поддержанию в исправном состоянии объектов основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Рассмотрим три вида списания:
- списание шин при передаче в эксплуатацию;
- списание шин пропорционально их пробегу;
- списание шин с помощью счета 97 "Расходы будущих периодов".
Первый вариант более простой, однако при его использовании нужно должное ведение аналитического учета шин до момента их полного выбытия.
Второй вариант более трудоемкий, но при его использовании использованные шины списываются в затраты более равномерно.
Если же использовать третий вариант, то списание расходов происходит равномерно в течение периода, к которому они относятся, в порядке, который устанавливает сама организация (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) (п. 65 Положения о ведении бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Пример 1. Организация "Феникс" в сентябре 2014 г. приобрела комплект всесезонных шин для автомобиля. В этом же месяце шины переданы в эксплуатацию взамен изношенных. За четыре покрышки было уплачено 43 500 руб., в том числе НДС - 6635,6 руб.
В бухгалтерском учете проводки будут следующими:

- 36 864,4 руб. (43 500 - 6635,6) - оприходованы шины на склад;
Дебет 19 Кредит 60
- 6635,6 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 43 500 руб. - перечислены денежные средства за шины;
Дебет 68 Кредит 19
- 6635,6 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в запасе", "Новые шины",
- 36 864,4 руб. - стоимость шин учтена в расходах по обычным видам деятельности.

Пример 2. Дополним данные примера 1: учетной политикой организации предусматривается списание стоимости шин равномерно, пропорционально их месячному пробегу. Среднестатистический пробег шины - 43 000 км, К1 - 0,95 (эксплуатация шин ведется на дорогах третьей категории), К2 - 0,95 (автомобиль используется на автомобильных дорогах общегосударственного, республиканского и местного значения), за сентябрь автомобиль на новых шинах проехал 3852 км.
Норма эксплуатационного пробега шины Hi составит 38 807,5 км (43 000 км x 0,95 x 0,95). Поскольку в сентябре пробег на новых шинах составил 3800 км, то в расходах по обычным видам деятельности организация может учесть 3609,73 руб. (36 864,4 руб. : 38 807,5 км x 3800 км).
Установка шин на автомобиль в бухгалтерском учете сопровождается записью:
Дебет 97 Кредит 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в запасе", "Новые шины",
- 36 864,4 руб. - стоимость шин учтена в расходах будущих периодов.
В последний же день сентября осуществляется частичное списание стоимости установленных шин проводкой:
Дебет 20 Кредит 97
- 3609,73 руб. - часть стоимости шин учтена в расходах по обычным видам деятельности.

Учет сезонной резины

Снятые с транспортного средства сезонные шины в связи с завершением данного сезона приходуются на склад. Они не относятся к:
- неиспользованным материалам, поскольку находились в эксплуатации;
- возвратным отходам, так как они не утратили своих потребительских свойств.
В обоих случаях материалы приходуются на счете 10 (п. 112 Методических указаний по учету МПЗ).
Поскольку по окончании сезона эксплуатации шины возвращаются на склад уже частично изношенными, то организация вправе восстановить на счете 10, субсчет "Автошины в запасе", "Сезонные шины", неполную стоимость приобретения автомобильных шин - уменьшенную с учетом степени износа. При таком способе учета степень износа автомобильных шин может определяться пропорционально пробегу шины.
Для того чтобы рассчитать стоимость шин, возвращенных на склад, необходимо определить пробег автомобильных шин за время их фактической эксплуатации. Если ведется упомянутая выше карточка учета работы автомобильной шины, то данные берутся из нее. Если же таковую организация не ведет, то остается обратиться к путевым листам, выписанным на автомобиль в сезоне, и выбрать из них требуемую информацию. После чего искомый показатель определяется по формуле:

Свш = (Nпр. ш - Fпр) : Nпр. ш x Сш,

где Свш - стоимость возвращаемой на склад шины;
Nпр. ш - норма пробега шины;
Fпр - фактический пробег;
Сш - стоимость шины.
Корреспондирующий же счет при оприходовании сезонных шин зависит от варианта списания их стоимости при установлении. Если осуществлялось единовременное списание при передаче, то корреспондируют счета учета затрат 20, 26, 44 (то есть производится уменьшение затрат на производство или расходов на продажу текущего отчетного периода на сумму возвращенных на склад автомобильных шин). Если же списание осуществлялось равномерно, то кредитуется счет 97.

Пример 3. Фирма "Меркурий" весной 2014 г. приобрела легковой автомобиль с летним комплектом шин. Автомобиль используется в управленческих целях. В октябре текущего года был приобретен комплект зимней резины (5 шт.) за 53 100 руб. (в т.ч. НДС - 8100 руб.). В ноябре эта резина была установлена на автомобиль.
Согласно учетной политике стоимость летних и зимних шин списывается равномерно в периоде их эксплуатации. Норма эксплуатационного пробега шин - 62 000 км, К1 - 0,95 (категория условий эксплуатации - III), К2 - 1 (особых условий работы автомобиля в организации не существует). С ноября по март включительно автомобиль на зимних шинах проехал 14 800 км, из них в марте - 3500 км.
Норма эксплуатационного пробега данных шин составляет 58 900 км (62 000 x 0,95 x 1).
При снятии зимних шин за март организация вправе учесть в расходах по обычным видам деятельности часть стоимости зимней резины - 2674,02 руб. (45 000 руб. / 58 900 км x 3500 км).
Стоимость же зимних шин, по которой они оприходуются при передаче на склад, - 33 692,7 руб. (45 000 руб. : 58 900 км x (58 900 км - 14 800 км)).
В учете бухгалтер отразит следующие проводки:
в октябре 2014 г.
Дебет 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в запасе", Кредит 60
- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - оприходован на склад комплект зимней резины;
Дебет 19 Кредит 60
- 8100 руб. - отражен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 8100 руб. - предъявлен НДС в вычету.
в ноябре 2014 г.
Дебет 97 Кредит 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в запасе",
- 45 000 руб. - переданы в эксплуатацию шины.
Комплект летней резины, снятый с автомобиля, передается на склад. Но поскольку стоимость этих шин учтена в первоначальной стоимости транспортного средства, то приходуются они независимо от пробега по нулевой стоимости.
В последние дни ноября, декабря, января и февраля бухгалтерией осуществляется списание на счет затрат части стоимости зимних шин. Списываемые величины определяются пропорционально месячному пробегу автомобиля:
Дебет 26 Кредит 97
- списана часть стоимости зимних шин.
в марте 2015 г.
Дебет 26 Кредит 97
- 2675,94 руб. - учтена в расходах по обычным видам деятельности часть стоимости зимних шин;
Дебет 10, субсчет "Запасные части", "Автошины в запасе", Кредит 97
- 26 427,52 руб. - отражена стоимость зимних шин, переданных на склад.
Установка летней резины отражается только в аналитическом учете, поскольку ее стоимость учтена в первоначальной стоимости автомобиля.

Налоговый учет

В налоговом учете приобретаемое организацией транспортное средство учитывается как единый инвентарный объект. Следовательно, стоимость шин, установленных на автомобиле, и "запаски" включается в его первоначальную стоимость (ст. 257 НК РФ).
Автомобильные шины, которые приобретаются отдельно от автомобиля, в состав амортизируемого имущества не включаются. Учитываются же они в расходах на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Эти расходы на эксплуатацию (покупку запасных шин) признаются для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Замена сезонных шин также отнесена к расходам на содержание основного средства. Следовательно, затраты на приобретение нового комплекта шин включаются в материальные расходы на приобретение материалов, используемых на содержание основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Эти расходы компаниям, использующим метод начисления, надлежит признавать на дату передачи их в эксплуатацию, то есть на дату установки шин на автомобиль (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Уменьшенная стоимость сезонных шин, снятых с автомобиля и переданных на склад, в налоговом учете не отражается.
Напомним, что сумму материальных расходов необходимо уменьшать на стоимость:
- возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ);
- остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).
При этом остатки материально-производственных запасов оцениваются по той же стоимости, по которой они были включены в состав расходов при списании.
Шины же, снятые с транспортного средства, ни к возвратным отходам, ни к остаткам запасов не относятся.
В результате при варианте единовременного списания стоимости шин при их установлении величины расходов, учитываемых в бухгалтерском учете при определении прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль, в момент оприходования снятых шин на склад будут разниться. А это обязывает организацию обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Возникающая разница в расходах в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
На основании этой разницы формируется отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
Налогооблагаемая временная разница также возникает, если в бухгалтерском учете используется вариант равномерного списания стоимости шин.

Продолжение примера 2. В налоговом учете стоимость установленных шин, 36 864,4 руб., будет включена в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2014 г.
Разница в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учетах, - 33 254,67 руб. (36 864,4 - 3609,73) - является налогооблагаемой временной.
Исходя из этого организация в последний день сентября осуществляет дополнительную запись:
Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 77
- 6650,93 руб. (33 254,67 руб. x 20%) - начислена сумма отложенного налогового обязательства.
Начиная с октября ежемесячно при списании в бухгалтерском учете в расходы части стоимости установленных шин будет частично погашаться отложенное налоговое обязательство:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль",
- уменьшена (погашена) сумма отложенного налогового обязательства.